2009年，陈忠新从海南景华实业投资有限公司（以下简称景华公司）购得位于三亚市海堤西一路黄金广场的A栋525房。陈忠新付完房款后将该A525房返租给景华公司下属的海南景华酒店管理有限公司（以下简称景华酒店），2010年2月1日至2013年1月31日租赁期满后陈忠新入住使用，但未办理房产证。2015年1月6日，三亚市地税二局核定陈忠新应缴纳房产税款为4104元，陈忠新缴纳了税款后，认为是景华公司而并非自己才是A525房出租的实际使用人，向海南省三亚市地方税务局申请行政复议。2015年3月10日，三亚市地方税务局作出复议决定维持了征收陈忠新房产税的处理决定。陈忠新不服提起行政诉讼，一审法院认为陈忠新取得A525房后，将房屋出租本身就是一种对房屋行使使用权的行为，作为实际购房人的陈忠新是A525房的实际使用人，根据此事实税务机关确定陈忠新系出租房产税的纳税主体，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予以支持。判决驳回陈忠新的诉讼请求。

  陈忠新不服一审判决，上诉认为一审判决忽视了上诉人是否为产权所有人的问题，房产税由产权所有人缴纳，其他纳税义务人在特定条件下才可以成为纳税主体；认定出租方是房屋的实际使用人违背常识，没有法律依据，也没有条例根据。被上诉人三亚市地税二局认为行政行为认定事实清楚，法律适用正确，应当维持一审判决。

  二审法院认为：根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条、第三条规定，房产税原则上应由产权所有人缴纳。产权未确定的，由房产代管人或者使用人缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。财政部税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字（1986）第008号）第十二、十四条规定，个人出租房屋，应按房屋租金收入征收房产税。本案中，陈忠新购买A525房后，该房屋产权虽然至今尚未由景华公司名下过户登记到其本人名下，但其已于2009年付清全部购房款，景华公司也已将A525房实际交付给其支配使用，对房屋实际权属没有争议。陈忠新取得A525房后，虽在2010年2月1日至2013年1月31日期间未直接居住使用该房屋，但其将该房屋出租给景华酒店，并收取88350元租金，实际是以出租方式使用房屋。三亚市地税二局认定其为房产税的纳税人，并按其取得的租金收益计收房产税符合前述法规的规定。

  1、房产税纳税义务人以产权所有人为一般原则。

  《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。根据前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。

   房产税一般以在征税范围内的房屋产权所有人为纳税人。当出现特殊情况时才适用特定的纳税人。具体地讲，一是当产权属于国家所有的，经营管理单位为纳税人；二是产权归集体和个人所有的，集体单位和个人为纳税人；三是产权出典的，由承典人纳税。所谓产权出典，是指产权所有人将房屋、生产资料等的产权，在一定期限内典当给他人使用，而取得资金的一种融资业务。由于在房屋出典期间，产权所有人已无权支配房屋，因此，税法规定由对房屋具有支配权的承典人为纳税人；四是产权所有人、承典人不在房屋所在地的由房产代管人或者使用人纳税；五是产权未确定及租典纠纷未解决的由房产代管人或者使用人纳税。

    2、税收文件对房产税纳税义务人的特别规定。

   2017年国家税务总局出台了《税收规范性文件制定管理办法》，但在此之前，大量以通知、批复、函等形式存在的内部税收文件，事实上承担了税收规范性文件的作用，税收实务中大量的征纳行为依据这些文件来执行。针对《房产税暂行条例》规定“使用人”作为纳税义务人的特殊适用范围，税收文件就演化出无租使用人、承租人、实际使用人等概念。

   财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定，应税单位和个人无租使用其他单位房产的，依照房产余值代缴纳房产税。第三条规定，融资租赁的房产由承租人依照房产余值缴纳房产税。国家税务总局《关于未取得房屋产权证书期间如何确定房产税纳税人的批复》（国税函〔2002〕284号）规定，凡以分期付款方式购买使用商品房，在购销双方均未取得房屋产权期间，应确定房屋的实际使用人为房产税的纳税义务人，缴纳房产税。国家税务总局《关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（大地税一转[1999]第16号）规定，对于房屋开发公司售出的房屋，不再在其会计帐簿中记载及核算，而购买该房屋的单位未取得产权的，可按产权未确定，由使用人缴纳房产税。

  税收文件尽管更为具体、针对性、操作性强，但制定程序相对以公告形式公布的税收规范性文件来说规范性较差，表述不一致容易产生歧义，造成征纳双方争议。另外，税务机关拿税收文件来解释行政行为合法性，不仅司法机关无法作为行政裁判的依据，纳税人也会认为效力层级低没有说服力。

    3、房产税上使用人应当以最接近产权所有人的原则来认定。

    房产税纳税义务人以产权所有人为原则，只有在产权所有人无权支配房产时，才由经营管理人、承典人、代管人和使用人作为纳税义务人。纵观税收规范性文件、税收文件规定，尽管又演化出无租使用人、承租人、实际使用人等概念，但房产税相应的纳税义务人终归是有权占有、使用、收益房产，甚至可以在一定限度内处分房产的权利主体。

  《民法典》十四章租赁合同中并没有“使用人”这一概念，只有出租人、承租人和次承租人的表述。一般来说，出租人无论是否取得产权，大都可以自由支配房产，而承租人的占有、使用、收益权利是有限的，只能在合同期限根据出租人意思表示才能实施，从这个角度看出租人更符合房产税上使用人的概念。但这不是绝对的，笔者在《 “三产用地”合作开发时涉房产税该如何处理》一文中提到，村集体“三产用地”出租后，承租方自主经营，将未办证的房产出租，这些决策、收益均与村集体无关，也就是说作为出租人的村集体已在合同期限内无权支配相关房产，故承租方作为房产实际使用人，应当缴纳房产税。

  本案中，无论是税务机关还是人民法院，均从事实和证据上就上诉人是否具备产权人事实上的权利进行了审查。包括陈忠新与景华公司签订《商品房买卖合同》是否有效，陈忠新是否己交付了购房款，景华公司是否交付了房屋，房屋是否办理了预售备案登记，涉案房屋权属有无实际争议，陈忠新购房后是否交付给景华酒店代理出租，其是否收到租金。综合查证的事实，认定上诉人属于以出租方式使用房屋的情形，应当缴纳出租房屋房产税。

   综上所述，个人房产用于出租，不分用途均应征收房产税。当有不动产登记证书时，产权人就是纳税义务人；当未取得不动产登记证时，使用人是纳税义务人。民法中出租人、承租人概念和房产税中使用人的概念不能简单对应，而要看究竟谁是能够实际自由占有、使用、收益房产，事实上享有房产租赁收益的人。

   案例：陈忠新与海南省三亚市河西区地方税务二局税务征收管理纠纷案二审

   案号 ：（2016）琼02行终12号