在交易双方仅概括约定交易费用分摊而未明确交易费用具体构成的情形下，对于讼争的税收负担是否属于交易费用、应该如何分配的问题，实务中存在争议。一审法院遵循严格标准，认为应由法律规定的纳税主体负担；二审法院则遵循宽松标准，认可概括约定的效力；再审法院在释明时，着重从是否属于约定不明方面着眼，根据交易性质和双方行为来判断约定的效力。通过研究本案例各级人民法院的裁判思路，对我们了解并把握不同交易特质下税费约定不明的界限，很有启发。

 被告黄平鑫元甲投资有限责任公司（简称投资公司）是黄平县人民政府通过招商引资的自然人投资或控股企业，由于资金周转及债务清偿困难，决定将其经营的机动车检测站有偿出让给原告鑫元甲机动车检测有限公司（简称检测公司）经营。2015年12月25日，被告作为出售方（甲方）与原告作为购买方（乙方）订立《黄平县鑫元甲机动车检测站出让合同》，其中《合同》第三条约定检测站产权过户费用由甲乙双方平均分担。原告在办理过户过程中缴纳了税款及工本费299,716.43元。另外，原告按被告的要求还通过银行转账方式垫付122,273.93元给被告缴纳税款。2019年4月24日，被告也向黄平县税务机关缴纳了增值税494,285.71元，增值附加税49,428.57元。2019年9月27日，被告出具《收条》一份给原告，载明“今收到黄平县鑫元甲检测站有限公司过户费一半421,440.35元，2019年4月26日黄平检测站支付299,166.43元，余下费用122,273.93元，待明确各方应承担具体数额后多退少补”。尔后，原、被告在结算税费过程中就过户费的构成，以及哪些要按约定平均分担而引发纠纷。

 一审法院认为：在合同合法有效的前提下，根据《税收征收管理法》以及《实施细则》的规定，原被告双方分别享有缴纳不同种类税款的义务;其次，双方在该《合同》中虽约定有“产权过户费用由甲乙双方平均分担”，但该约定并未明确约定“产权过户费用”是否包括双方在交易过程中各自应当缴纳的税款。因此，双方在此次买卖过程中产生的税款应各自按国家法律、法规规定予以缴纳。故对原告要求被告承担支付契税、印花税等一半的诉求，该院不予支持。同时，对被告辩称要求原告承担其缴纳增值税及其附加税一半的主张，该院亦不予采纳。但原告按被告要求转账122,273.93元垫付给被告缴纳税款的费用，被告应予退还原告。原被告均对黄平县人民法院一审判决不服提出上诉。

  二审法院认为：合同各方在未违背前述法律、行政法规的前提下，本身并未侵害我国关于税收征收管理的国家利益。就本案而言，诉前双方均悉数把应纳税款上缴国家税务机关，未存在擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的情形，国家的税收征管目的已经得到实现。一审法院基于本案事实，在本案引用《中华人民共和国税收征收管理法》第四条并对营业税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税的缴纳主体展开论述，系对法律、行政法规的误读，并据此导致本案法律适用错误，也明显有悖于双方的合同约定，二审予以纠正。遂驳回一审原告要求一审被告承担涉案机动车检测站转让过户费用299666.4元的一半即149833.2元的上诉请求，支持一审被告关于一审原告应当按合同约定承担其已缴纳增值税及附加税一半的上诉请求。上诉人黄平县鑫元甲机动车检测有限公司不服黔东南苗族侗族自治州中级人民法院二审判决，向贵州省高级人民法院申请再审。

  再审法院认为：案涉检测站发生权属转移的法律效果，必须通过双方当事人履行相应的纳税义务才能实现合同目的。根据双方签订的《黄平县鑫元甲机动车检测站出让合同》第三条3、“产权过户费用由甲乙双方平均分担。”约定的内容来看，并未明确该过户费用系特指具体的项目，故二审根据双方实际缴纳税费的情况，认定鑫元甲机动车检测公司已经依约承担了检测站全部过户费用的一半421440.35元有事实依据。而鑫元甲机动车检测公司主张不应将鑫元甲投资公司负担的增值税、增值税附加等费用计入合同约定的过户费，但在实际交易过程中鑫元甲机动车检测公司不仅在缴纳了己方所应负担的契税、印花税、工本费之后，又向鑫元甲投资公司转账122273.93元用于缴纳该公司所应承担的税款，鑫元甲投资公司为此出具《收条》载明收到鑫元甲机动车检测公司承担的一半过户费用421440.35元，说明鑫元甲机动车检测公司对于过户费用的组成是明知并认可的。虽然在收条尾部有“待明确各方应承担具体数额后多退少补”的内容，但鑫元甲机动车检测公司提交的证据并不能证明其向鑫元甲投资公司交付的款项已经超过了所应负担的过户费用，鑫元甲机动车检测公司在主动履行合同约定的过户费用负担义务之后又提出该过户费用不应包含对方所缴纳税款的主张，明显违背诚实信用原则，二审判决认定事实并无不当，遂驳回再审申请。

 1、交易费用是否包含税费应当结合交易性质判断。

  合同实务中，很多当事双方约定“交易费用”承担条款，这当中的费用是否包括税费，包括哪些税费并未明确。一旦发生争议，除非从合同条款或相关证据可以证实真实意思，很多都会按照约定不明处理，即按税法规定的纳税义务来确定当事方税费承担责任。本案之所以改变一审时将相关税费承担视为约定不明的处理思路，关键是考虑了不同性质交易下交易费用的构成及发挥的作用。也就是说交易费用是否包括税费，要看涉及的税费是否会影响合同目的实现。一般来说，涉及土地、建（构）筑物、商标、专利、股权、车船等需要变更权属登记才发生权属转移法律效力的，双方当事人应当根据相关税法规定缴纳相应的税费后才能办理变更登记，即履行相应的纳税义务才能实现合同目的，这时合同中概括约定的交易费用不仅包括权属变更登记的费用，还应当包括交易产生的税费。而不需要登记即可实现的交易，如租赁合同、承包合同、承揽合同、行纪合同、普通商品买卖合同等，缴纳税费与否并不影响合同履行，交易费用如未明确涉及哪些税费，一旦发生争议就很可能按照约定不明来处理。

  2、通过实际履行可以改变约定不明的状态。

《民法典》第五百十一条规定：合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充。在约定不明的事项上，当事人明示或默示接受对方的履行时，视为双方从行为上作出了新的约定，一旦双方履行即产生效力，原先约定不明事项也随着实际履行而重新明确。

 回顾本案，原告检测公司作为不动产受让方，根据税法规定，应当承担契税、印花税；被告投资公司作为出让方，应当承担增值税、增值税附加、土地增值税（如有）、印花税、企业所得税。当事双方通过实际履行，已经达成了一个新的补充协议，即在最初合同签订时双方仅约定产权过户费用双方平均分担的基础上，将过户费用金额确认为84.2万元，包括检测公司交纳的契税、印花税、工本费29.9万元；投资公司缴纳的增值税、增值税附加54.3万元。原告检测公司通过向被告投资公司转款，加上其之前已交纳的税费，正好是84.2万元的一半，也说明双方均认可各承担一半税费之约定。

 为此，再审法院的评价是：检测公司在主动履行合同约定的过户费用负担义务之后又提出该过户费用不应包含对方所缴纳税款的主张，明显违背诚实信用原则。

 3、本案对审查交易费用概括性约定的启示。

 意思自治原则和税收法定原则在合同中均发挥作用，当合同中税费约定明确时，按税法承担纳税义务后相应的税款可以依约定确定最终的承受方；当合同中税费约定不明时，则按税法规定的纳税义务来确定当事方税费承担责任。合同中交易费用概括性约定是否包括交易税费，要从三方面考量。

 首先，要考虑相关税费是否会影响合同目的实现。一般涉及先履行纳税义务才能实现的交易，交易费用应当包含交易税费，这时可以遵循意思自治原则，认可概括约定的效力；否则，应当视为约定不明，适用税收法定原则来确定税费承担责任。

  其次，要关注具体税费与交易的关联程度。一般来说完税后才能变更登记的主要涉及直接按交易金额计算的税种，如增值税、增值税附加、契税、印花税、代扣代缴个人所得税等；而按交易所得汇算的税种，如企业所得税、土地增值税等，在交易完成后才结合成本费用等汇算清缴，与交易费用的关联程度较低，同时，区分其中哪些税款来源于此次交易举证难度大，简单纳入交易费用容易引发更大争议。

  最后，要审查合同履行中是否通过补充协议或实际履行结束了约定不明状态，以判断双方是否达成新的税费承担约定，而不能仅依据原始合同来判定相关税费承担约定是否清晰明确。

 参考案例：黄平县鑫元甲机动车检测有限公司、黄平鑫元甲投资有限责任公司买卖合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书

 案号：（2020）黔民申2318号