之前的文章《类案检索民间借贷涉税争议，找这个最高人民法院判例就行了》，笔者根据本案中另一个当事人相同内容的裁判文书，归纳整理了最高法对自然人民间借贷法律关系中普遍性涉税争议的司法观点。本期针对该案例反映出程序方面的问题，与大家共同学习探讨。

一、正常情况下行政复议被申请人都能成为适格的行政诉讼被告

无论是行政复议还是行政诉讼，均是公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，依法向有权处理的行政机关、司法部门申请救济的重要法律制度。这类俗称民告官的程序中涉及一个到底该告谁的问题，这个对象在行政复议中称为被申请人，在行政诉讼中称为被告。

《行政复议法》第十二、十三、十四、十五条，尽管未表述谁是复议被申请人，但其内容表明作出具体行政行为的主体就是被申请复议的对象。《行政复议法实施条例》第十一条进一步明确：对行政机关的具体行政行为不服申请行政复议的，作出该具体行政行为的行政机关为被申请人。再看行政诉讼程序中的诉讼参加人规定。《行政诉讼法》第二十六条规定在八种不同情形下，作出行政行为的行政机关、复议机关或委托的行政机关均可能成为被告。从上述法律、行政法规可以看出，行政诉讼程序中的被告比行政复议程序中的被申请人范围更广，除了作出具体行政行为的行政机关外，还包括了复议机关和委托机关。也就是说，行政诉讼的被告不一定是行政复议的被申请人，但正常情况下行政复议被申请人与行政诉讼的被告都是同一个主体。

二、特殊情况下复议被申请人和诉讼被告适用不同的认定原则

如前所述，作出具体行政行为的行政机关既可以成为行政复议被申请人，也可以当行政诉讼的被告，两者趋于一致。但当该具体行政行为进一步细分为是经批准作出的之后，行政复议和行政诉讼在相应主体资格的认定上就发生了分化。

《行政复议法实施条例》第十三条规定：下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。而《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第十九条规定：当事人不服经上级行政机关批准的行政行为，向人民法院提起诉讼的，以在对外发生法律效力的文书上署名的机关为被告。前者按照实质重于形式的原则强调维护实质正义，防止出现自己监督自己的情况发生；后者遵循程序正义的原则更强调必要的形式，以体现出法律的公平性和普遍适用性。也就是说老百姓要告哪个对象，在复议程序中找真正管事儿那个“官”，在诉讼程序中找文书上署名盖章那位“官”。

三、本案体现出特殊的税务行政复议及诉讼规则

本案经莆田市地方税务局重大案件审理委员会审理后，由莆田市地税稽查局按照重大税务案件审理意见书制作税务处理决定书，加盖稽查局印章后送达执行。莆田市地税稽查局只是名义上作出了税务处理决定，审理委员会所在的莆田市地方税务局才是税务处理决定实质作出和批准机关。按照行政复议程序规定，莆田市地税稽查局的上级莆田地方税务局应当作为复议被申请人，其上上级福建省地税局应当作为复议受理机关。复议机关维持了税务处理决定，根据行政诉讼程序规定，行政行为相对人可以将作出该处理决定的机关和复议维持机关作为共同被告，向人民法院提起诉讼。复议维持机关无疑就是福建省地税局了，而作出该处理决定的机关，根据上述司法解释规定，就是名义作出行政行为的机关，也就是莆田市地税稽查局才是行政诉讼程序中适格的被告，其上级莆田市地税局反而不能成为诉讼参加人。

一般来说，作出具体行政行为的主体，行权力之名就要履责任之实，表里如一。但对于经过重大税务案件审理程序的税务具体行政行为就比较特殊了，实质作出机关和名义作出机关不一致，名不符实。在这种特殊情况下，提起行政复议时不关名义作出机关什么事儿，应当以其上级，也就是审理委员会所在单位作为被申请人，由其上上级履行复议审查职责；一旦进入行政诉讼程序，反而又不关其上级啥事儿了，要不就是复议维持由名义作出机关和其上上级作为共同被告，要不就是对复议改变结果仍不服由其上上级复议机关单独作为被告参加诉讼。于是就出现了经过重大税务案件审理程序的行政复议被申请人不能成为行政诉讼被告的特殊情况。