以案析税
税务行政争议辨析一：税务行政复议的特殊管辖规定。
前言
《中华人民共和国行政处罚法》经十三届全国人大常委会第二十五次会议修订通过，于2021年7月15日起施行，这是一部规范政府行为的重要法律。为此，国务院专门下发通知，要求各级行政机关工作人员特别是领导干部要带头学习，深刻领会其精神实质和内在要求，做到依法行政并自觉接受监督。以此为契机，笔者收集整理近年来有一定代表性的税务行政争议案件，以案说法，更为直观地解读有关税务行政处理、处罚的程序及规范。通过这种宣传形式，力求增强纳税人法治观念，提高依法纳税意识的同时，也起到监督税务机关依法行政，维护行政相对人合法权益的作用。
一、案例简介
悦达卡特公司系一家新能源生产企业。2014年9月3日，原常州市国家税务局稽查局（以下简称原常州市国税局稽查局）确定悦达卡特公司为待查对象，对该公司进行立案检查。经调查，原常州市国税局稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书，要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向原常州市国税局稽查局提出了书面陈述申辩意见书。2015年8月7日，原常州市国税局稽查局作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》（以下简称80号税务处理决定），要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税1199余万元。悦达卡特公司不服，申请行政复议。2015年11月10日，原江苏省常州市国家税务局（以下简称原常州市国税局）作出常国税复字决字[2015]3号《行政复议决定书》（以下简称3号复议决定），维持了原常州市国税局稽查局的税务处理决定。悦达卡特公司仍不服，诉至法院，要求撤销80号税务处理决定中关于征收消费税的处理内容，撤销3号复议决定。
江苏省常州市新北区法院一审认为，原常州市国税局稽查局所作税务处理决定程序合法、事实清楚、法律适用正确。原常州市国税局作出行政复议决定的程序合法。判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求。悦达卡特公司不服一审判决，向江苏省常州市中级人民法院（以下简称常州中院）提起上诉。常州中院审理查明的案件事实与一审法院审理查明的事实一致，认为原常州市国税局稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，适用法律正确，判决驳回上诉，维持原判。
悦达卡特公司申请再审称，原常州市国税局稽查局作出80号税务处理决定违法；且原常州市国税局受理了申请人的复议申请并作出3号复议决定，程序违法。
被申请人常州市税务局稽查局答辩称，根据相关法律和行政法规规定，原常州市国税局稽查局具有独立执法主体资格，在对申请人涉税行为立案检查后制作《涉税案件审理报告》《重大税务案件审理提请书》，提请原常州市国税局集体审议，经原常州市国税局重大税务案件审理委员会集体审理后，依据《原常州市国税局重大税务案件审理委员会审理意见书》制发80号税务处理决定，并依据相关法律规定告知救济权利，依法送达申请人，程序合法。
被申请人常州市税务局答辩称，原常州市国税局稽查局在80号税务处理决定中告知申请人向原常州市国税局申请行政复议，符合《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）第十五条第（三）项的规定，程序合法。因《重大税务审理办法相关规定》2015年修订后，《税务行政复议规则》第二十九的规定未进行相应的修订，该条规定与行政复议法的规定相冲突，在此情形下，应当优先适用行政复议法的规定，原常州市国税局是适格的复议机关。
二、司法裁判观点
再审法院认为：原常州市国税局重大税务案件审理委员会对原常州市国税局稽查局提交的悦达卡特公司一案，作出常国税重审决字[2015]09号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，要求其依据审理委员会意见制作相应的法律文书并送达执行。后原常州市国税局稽查局依照上述意见书的意见对申请人作出80号税务处理决定。申请人悦达卡特公司对经重大税务案件审理程序作出的80号税务处理决定不服，本应以案件审理委员会所在的原常州市国税局为被申请人，向原常州市国税局上一级税务机关原江苏省国家税务局（现国家税务总局江苏省税务局，以下简称江苏省税务局）申请行政复议。因原常州市国税局并非符合上述规章规定的涉案80号税务处理决定适格的复议机关，故原常州市国税局稽查局在80号税务处理决定中告知申请人向原常州市国税局申请行政复议错误，原常州市国税局在无复议职权的情形下对80号税务处理决定作出的3号复议决定，应当予以撤销。
原常州市国税局稽查局在80号税务处理决定中错误告知复议机关，原常州市国家税务局亦未依法作出处理告知悦达卡特公司向有权复议机关提出申请，而是在无复议职权的情况下作出复议决定，故3号复议决定被撤销所致不利后果，不应当由悦达卡特公司承担，应由受理悦达卡特公司行政复议申请的常州市税务局参照行政复议法第十八条的规定，将悦达卡特公司的复议申请移送有复议权的江苏省税务局处理。
判决撤销江苏省常州市中级人民法院和江苏省常州市新北区人民法院行政判决；撤销原江苏省常州市国家税务局作出的常国税复字决字[2015]3号《行政复议决定书》；责令国家税务总局常州市税务局在本判决生效之日起十五日内将江苏悦达卡特新能源有限公司对常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》提出的行政复议申请移送国家税务总局江苏省税务局处理。
三、税务律师解析
本案再审的争议焦点是经过重大税务案件审理后具体行政行为的执行机关以及复议机关是否适格问题。要准确把握税务行政复议程序和规则，除了依据《行政复议法》、《行政复议实施条例》外，还要参照适用《税务行政复议规则》和《重大税务案件审理办法》这两部部门规章相关规定。
一、税务行政复议管辖的一般性规定
《行政复议法》第十条第四款规定：公民、法人或者其他组织对行政机关的具体行政行为不服申请行政复议的，作出具体行政行为的行政机关是被申请人；第十二条第二款规定：对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议；《行政复议法实施条例》第十一条规定：公民、法人或者其他组织对行政机关的具体行政行为不服，依照行政复议法和本条例的规定申请行政复议的，作出该具体行政行为的行政机关为被申请人”；《税务行政复议规则》第十七条规定：对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”。
仅根据上述法律、行政法规和部门规章规定，本案处理决定由原常州市国税局稽查局作出，悦达卡特公司以稽查局为被申请人向其所属的税务局即原常州市国税局申请复议看似没无不妥。但该案是经过重大税务案件审理委员会决定的，按照法的特别规定优先一般规定的原则，我们再看看相关特别规定的内容。
二、经过重大税务案件审理程序的行政复议适用特别管辖规定
《行政复议法》对被申请人仅笼统规定为作出行政行为的行政机关，而具体的范围由行政法规和规章予以细化和明确。《行政复议法实施条例》第十三条规定：下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人；《税务行政复议规则》第二十九条规定：税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。
本案中常州市税务局答辩称，《行政复议法》第十五条第（三）项的规定：对法律、法规授权的组织的具体行政行为不服的，分别向直接管理该组织的地方人民政府、地方人民政府工作部门或者国务院部门申请行政复议。税务局是所属稽查局的直接管理部门，相对人对稽查局作出的具体行政行为不服应当据此规定向直接管理的税务局申请行政复议。而《税务行政复议规则》第二十九条规定与《行政复议法》规定相冲突，应当优先适用法律相关规定。其实该答辩意见错误的忽略了《行政复议法》第十五条第（三）项的前提适用条件，即不包括复议法第十二、十三、十四条规定之内的行政机关、组织，而税务机关正是第十二条第二款规定的实行垂直领导的行政机关，不适用该条项下规定。因此，《税务行政复议规则》相关规定与上位法并不冲突。
本案系经过重大税务案件审理委员会决定的，审理委员会所在税务机关事实上就是批准机关，根据《税务行政复议规则》符合被申请人条件，大审委所在税务机关即原常州国税局应当为复议被申请人，复议应当向被申请人的上一级即原江苏省国税局申请。
三、重大税务案件审理是稽查执法中的一项重要制度
重大税务案件审理程序是稽查执法程序中一道特别的内部集体审理程序。根据新修正的《重大税务案件审理办法》（2021年国家税务总局令51号）规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会（以下简称审理委员会），审理委员会主任由税务局局长担任，副主任由税务局其他领导担任，成员单位包括政策法规、税政业务、纳税服务、征管科技、大企业税收管理、税务稽查、督察内审部门，审理委员会职责之一是负责审理由税务局稽查局稽查的重大税务案件。
重大税务案件范围包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；（二）根据《重大税收违法案件督办管理暂行办法》督办的案件；（三）应监察、司法机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。审理委员会审理重大税务案件，应当重点审查案件事实是否清楚；证据是否充分、确凿；执法程序是否合法；适用法律是否正确；案件定性是否准确；拟处理意见是否合法适当。所出具的审理意见应当详细阐述理由、列明法律依据。稽查局提请审理的重大税务案件，经重大税务案件审理委员会审理后，作出的税务处理处罚决定等相关文书仍由稽查局作出，加盖稽查局印章。
综上，对外部作出具体行政行为的税务稽查局根据内部规范，启动了大审程序，其所隶属的税务局事实上成了具体行政行为的作出机关，根据《税务行政复议规则》和《重大税务案件审理办法》的相关规定，为了强化内部权力制约，保护纳税人合法权益，规避决定和复议机关为同一机关情况，于是就出现了跨越二个行政级别申请复议的现象。仔细分析起来，这种跨级复议现象实质上并未突破《行政复议法》规定，即对实行垂直领导的行政机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请复议之规定，且相关部门规章并未违反上位法规定，此类税务争议越级申请复议于法有据。
四、参考案例
江苏悦达卡特新能源有限公司与国家税务总局常州市税务局稽查局、国家税务总局常州市税务局审判监督行政判决书(2019)苏行再7号
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