以案析税
税务行政争议辨析三：稽查局在税务行政执法中法律地位及职权。
前言
上期关于复议被申请人当不了行政诉讼被告的文章发布后，有律师同事找我提出了不同见解，他的观点思路并没问题，但关键是对稽查局法律定位还比较模糊，为此我答应专门写一篇文章讲清楚，分歧也将迎刃而解。其实关于稽查局职权性质之争由来已久，为了讲明白它跌宕起伏的法律身世，还是有必要拿出最高法这个5年前的典型案例来以德服人，毕竟解铃还需系铃人。
一、案例简介
2005年1月，广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）委托拍卖行将其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产拍卖后，按1.38亿余元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税691.27万余元及堤围防护费12.44万余元，并取得了相应的完税凭证。2006年间，广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司的上述房产拍卖成交单价格2300元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低，遂于2009年9月，作出穗地税稽一处〔2009〕66号税务处理决定，核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为3.11亿余元，并以该价格为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费，决定追缴德发公司未缴纳的营业税867.11万余元，加收营业税滞纳金280.51万余元；决定追缴堤围防护费15.6万余元，加收堤围防护费滞纳金4.86万余元。德发公司不服该决定，提起行政诉讼。广州市天河区人民法院一审判决驳回德发公司诉讼请求；德发公司不服，向广州市中级人民法院提起上诉，二审判决驳回上诉，维持原判；德发公司仍旧不服先后向广东省高级人民法院和最高人民法院申请再审，广东省高级人民法院作出裁定驳回德发公司再审申请之后，最高人民法院决定依法组成合议庭提审该案，于2015年6月29日公开开庭审理了此案。
关于稽查局执法主体及职权问题，德发公司再审主张：1、被申请人广州税稽一局不是适格行政主体。1999年10月21日最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见（行他[1999]25号）认为：“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”。根据上述意见，广州税稽一局并非独立行政主体，自然不能作为本案的诉讼主体。2、被申请人超越职权，无权核定纳税人的应纳税额。税收征管法实施细则第九条第一款规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形，不属于稽查局的职权范围，被申请人无权对再审申请人拍卖收入核定应纳税额。被诉税务处理决定超出被申请人的职权范围，应属无效决定。
针对上述再审申请主张，广州税稽一局答辩称：根据税收征管法第十四条以及税收征管法实施细则第九条的规定，答辩人具有独立执法资格。根据税收征管法第三十五条规定，税款核定的主体是税务机关，而税收征管法所称的“税务机关”包括省以下税务局的稽查局，答辩人不存在越权执法的问题。
二、司法裁判观点
再审法院认为：本案争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。结合再审期间的诉辩意见，对广州税稽一局的执法资格、执法权限问题分别评述如下：
1、关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题
2001年修订前的税收征管法未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，税收征管法修订后，2002年税收征管法实施细则第九条进一步明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。德发公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。
2、关于广州税稽一局行使应纳税额核定权是否超越职权的问题
税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。德发公司主张被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。
三、税务律师解析
1、稽查局在行政编制上属于税务局的派出机构
202018年国地税合并后，税务机构进行了大改革。各地撤销了县级税务稽查局，设立跨区稽查局，以保持稽查局的独立性。根据现行编制，地市级以上税务局一般由内设机构、直属单位、派出机构组成，其中省、市两级税务局的直属单位称为事业单位，而派出机构中则包含了稽查局。例如，国家税务总局设有七个派出机构，即税收大数据和风险管理局以及国家税务总局驻北京、沈阳、上海、广州、重庆、西安六个特派员办事处，亦称为驻上述区域稽查局，笔者所在的广西南宁就属于总局驻广州稽查局管辖区域，该局承担河南、湖北、湖南、广东、广西、海南、深圳范围内税务机关贯彻执行党中央、国务院决策部署情况的督查、税收执法合规性检查、财务内审、跨区域涉税大案要案稽查等任务；又如国家税务总局广西壮族自治区税务局的派出机构，除了大企业税收服务和管理局、税收大数据和风险管理局外，还设有五个稽查局，即自治区稽查局及第一、二、三、四稽查局；再如国家税务总局南宁市税务局的派出机构，除了设有三个税务分局分别负责重点税源企业服务管理、车辆购置税征管以及信息数据和风险管理以外，另设有四个稽查局，即市稽查局及第一、二、三稽查局。上述稽查局作为派出机构隶属于相应税务局，行政级别上一般较相应税务局低半级或一级。
2、稽查局在法律性质上属于依法授权的税务机关
稽查局的法律性质是随着法律和配套行政法规的完善而逐步确立的。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（下称税收征管法），自1993年1月1日起施行至今，历经了1995年、2001年、2013年和2015年四次修订。其中2001年修订时，将税务机关的范围在之前各级税务局、税务分局、税务所的基础上，扩展至按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。2002年10月修改的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（下称征管法实施细则）在第九条中明确：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。
关于稽查局的职权，税收征管法第五条，将税收征收管理的范围授权给国务院来规定。而征管法实施细则作为国务院制定的行政法规，第九条第二款，又将税务局和稽查局的职责划分，授权给了国家税务总局。于是2003年2月28国家税务总局出台了规范性文件，即《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号），明确稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。至于这些延伸的职权又包含哪些具体内容，司法机关的态度是，在没有新的法律、行政法规以及税收规范性文件出台否定此规范性文件之前，税务机关说了算。
3、一份审判指导意见导致稽查局身份之争持续多年
引爆稽查局法律地位之争的导火索，是一份最高法的答复意见。其实在2001年税收征管法修改之前，税务机关一直把稽查局作为独立的执法主体。《国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》（国税发〔1997〕148号）就明确：省、地、县三级国家税务局、地方税务局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第8条规定设立的税务稽查局（分局），具有独立执法主体资格。但这个规范性文件的效力太低，一旦进入司法程序，人民法院首要考虑的是法律、行政法规是否有明确规定或授权。在当时法律、行政法规均未明确的背景下，1999年10月21日，最高法在《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25）中提到：原则同意你院的倾向性意见，即地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据。
此司法意见一出台，各地法院就陆续出现了据此撤销税务稽查(分)局的处理或者处罚决定的案例。随着税收征管法于2001年5月1日修订施行，特别是征管法实施细则2002年9月30日修改实施后，税务机关的主张终于站稳脚跟，这股翻案风才得以遏制。但这毕竟是最高法的审判指导意见，此后凡是以稽查局为被告的案子，都要拿其执法主体身份说一通，直到税收征管法相关条款修改施行十六年之后，最高法终于在本案中正式明确了“行他[1999]25号”司法文件对审判实践不再具有指导性。同年9月22日，最高法发布《关于废止部分司法解释和司法解释性质文件(第十二批)的决定》（法释〔2017〕17号），以与税收征管法和征管法实施细则相冲突为由，正式废止了这个具有司法解释性质的文件。至此，稽查局的身份之争终于偃旗息鼓。
综上，稽查局编制上作为税务局的派出机构，行政上隶属于税务局，但其法律地位属于税务机关，具备独立的行政执法资格，且其职权只要能与查处偷、逃、骗、抗税沾上边，都算合法。回到律师同事讨论的问题，由于稽查局本身是税务机关，正常情况下申请复议，作出处理处罚决定的稽查局就是复议被申请人，其所在的税务局作为上一级机关履行复议机关职责，如复议维持进入行政诉讼程序，稽查局和其所在的税务局应当成为共同被告。但经过税务重大案件审理程序作出的税收具体行政行为，情况非常特殊，前两期已经作了详细介绍，稽查局虽为执法主体，署了名盖了章但名不符实，真正作出决定的是审理委员会所在的税务局，于是就出现了复议要找上上级，一旦进入行政诉讼程序，复议被申请人还当不了被告这一税务行政争议中独特的现象。
四、参考案例
广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书（2015）行提字第13号
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