前言

2013年11月12日，党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要建立城乡统一的建设用地市场，在符合规划和用途管制前提下，允许农村集体经营性建设用地出让、租赁、入股，实行与国有土地同等入市、同权同价。随着2020年1月1日新修订的《土地管理法》正式实施，出让这个词就不再专属于国有土地，还包括了集体经营性建设用地。土地出让法律性质不同于转让，是他物权的设定。我们国家土地公有制分为全民所有和集体所有，出让就是在所有权不变的基础上新设立用益物权，也就是土地使用权，而转让是对用益物权的再处分，也就是转移土地使用权，理论上出让只能实施一次，而转让可以无限次数。由于主体身份不同，出让的税收政策不同于转让，当然，国有和集体土地也不可能一样。当前集体经营性建设用地入市还在改革探索中，相关税收立法也在征求意见阶段，本文针对该类土地出让环节应缴税费的分析探讨，仅代表个人观点。

2016年4月，为了推进集体经营性建设用地入市改革，探索建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制，财政部、自然资源部制定了《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》（财税〔2016〕41号），印发改革试点地区执行。该暂行办法的核心内容是：农村集体经营性建设用地的出让方、出租方、作价出资(入股)方及再转让方须向国家缴纳增值收益的20%-50%作为调节金，方可办理用地入市和再转让不动产登记手续。在契税暂无法覆盖农村集体经营性建设用地入市环节的过渡时期，须再按成交价款的3%-5%征收与契税相当的调节金，由土地受让方缴纳。暂行办法到期后，财政部、自然资源部又发布了《关于延长农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金政策期限的通知》（财税[2019]27号），将执行期限延长至2020年12月31日。

无论从依法冶国的立法趋势中还是从规范非税收入的政策环境下，由两个国务院行政主管部门联合发布规范性文件来确定一项涉及国家、集体、农民三者利益的重大分配机制，效力层级太低，如果没有法律支撑，并不适宜在试点地区之外推广。土地增值收益调节金的设计，是探索如何发挥类似国有土地使用权出让金的效果以保障财政收入的有益尝试，但在后来修订的《土地管理法》、《土地管理法实施条例》中，并未像国有土地出让金那样，对集体经营性建设用地出让环节国家如何有偿获得收益作出规定或授权性规定，更未提及土地增值收益调节金内容，显然这种模式未得到立法的认可。因此，土地增值收益调节金暂行规定延期到期后也自然失效了。

从2022年1月1日起，国有土地使用权出让金作为一项重要的政府非税收入，与矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金一起全部由自然资源部门划转给税务部门负责征收。这次征收职责的调整并未改变非税收入的性质，国有土地出让金的收付凭证还是财政部门统一印制的收据而不是税务部门监制的发票。

我们知道，税收既是国家组织财政收入的主要形式，也是调控社会财富分配的重要工具，由税务机关和海关依法代表国家行使征税职责。而根据《土地管理法》规定，国有土地的所有权由国务院代表国家行使，依法实行有偿使用制度。一个代表国家收税，一个代表国家收费，两者平行存在。既然国有土地出让金都划转税务机关征收了，为什么不能把它作为一项税收收入呢？笔者认为有以下障碍。首先国家自己收自己的税，逻辑上讲不通；其次代表国家行使全民土地所有权的是国务院，它已经超出了统一社会信用代码的编制范围，连纳税人识别号都超纲了，哪个税务局也不好收国务院的税吧；再者土地出让的主要收入都是要进地方财政口袋的，通过税收先集中再分配浪费人力物力；最后涉及对不征税经济行为的重新界定，按照税收法定的原则还要兴师动众对一系列税收法律启动修法程序。因此，国有土地出让采取直接向取得使用权的单位、个人征收土地出让金方式，而不是像转让环节那样通过税收在国家和单位、个人之间分配财富。

而集体经营性建设用地就不存在类似的问题。上期我们详细阐述了国家通过推进农村集体产权制度改革，从政策导向、法律法规、制度机制方面已经确认农村集体经济组织是代表履行集体所有权的主体。同时，通过建立并完善资产确权、民主管理、公开监督、合理分配、对外责权、赋码登记等一系列机制，使农村各级集体经济组织成为可以依法开展自主经营服务，独立承担法律、经济责任的法人实体，具备企业所得税纳税人主体资格。因此，作为集体经营性建设用地出让的主体，农村集体经济组织就是普通的纳税人，国家完全可以通过税收的方式分享土地增值收益。

国有土地受纳税主体限制，分成了出让和转让两种税费征收模式。而集体经营性建设用地不存在纳税主体上的问题，出让的经济实质就是土地使用权的转移。笔者认为按照税收应当遵循的实质重于形式的基本原则，针对集体经营性建设用地税收上没有必要再区分出让和转让，并且应当与现行国有土地转让环节的纳税政策保持一致。有人说涉及农业生产经营的项目不是免税么？但我们讨论的主题是农村集体经济组织出让经营性建设用地，而不是农民集体经济组织或农民个人流转承包经营土地，这个前提是土地已经依法规划为非农业用途，当然不适用涉农免税优惠政策了。下面我们看看这个过程涉及的税费。

1、增值税。尽管增值税是目前我国18个税种中尚未完成立法的6个税种之一，但根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》、《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)等授权性税收规范性文件规定，并不区分国有还是集体所有，只要转让土地使用权就应当按照销售无形资产-自然资源使用权（土地使用权）缴纳增值税。目前一般纳税人税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，既可以适用3%的征收率全额计税，也可以适用5%的征收率差额计税。

2、增值税附加。这类税费包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加3项，它们没有没有独立的征税对象，而是以增值税、消费税实际缴纳的税额为计税依据。由于土地转让不涉及消费税，就附随增值税同时征收。其中纳税人所在地为城市市区的城建税税率为7%；所在地为县城、建制镇的税率为5%；所在地不在城市市区、县城或建制镇的税率为1%。教育费附加的计费标准为增值税额的3%，地方教育附加的计费标准为增值税额的2%。符合条件的附加税费也可以享受税收减免优惠政策。

3、企业所得税。这是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。企业所得税不是按收入来计算的，而是按收入减去成本后的利润，称为应纳税所得额作为计税依据。法定的税率为25%，但是符合条件可以享受诸多优惠税率，特别是针对小微企业，税率可低至2.5%。

4、印花税。根据2021年6月10日审议通过将于今年7月1日施行的《印花税法》规定，土地使用权出让以及转让合同按产权转移书据征收印花税，税率为0.5‰，由立据人交纳。产权转移书据如果是以合同形式签订的，则合同双方均为纳税人。

5、契税。2021年9月1日实施的《契税法》规定，土地使用权出让属于转移土地、房屋权属行为，应当由承受的单位和个人按公允的成交价格作为计税依据，以各省、自治区、直辖市确定的3%-5%之间税率缴纳契税。相较过去《契税暂行条例》，新的立法删除“国有”两个字，将之前“国有土地使用权”表述为“土地使用权”，从而为出让集体经营性建设用地征收契税排除了法律障碍。

6、土地增值税。这是以转让房地产所取得增值额为课税对象而征收的一个税种，它是调配国家和纳税人之间收益分配的利器，该税种根据增值额占比实行30%、40%、50%、60%四级超率累进税率，增值越大纳税也越多。比如增值额超过可扣除成本的2倍时，那么将近60%的收益就要为国光荣纳税了。根据现行《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税纳税人依然是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，出让、转让集体经营建设用地尚不属于纳税范围。

笔者认为土地增值税的税制设计最接近国有土地使用权出让金的功能，通过税收立法开征集体经营性建设用地出让环节土地增值税势在必行。

2019年7月16日至8月15日，财政部会同国家税务总局起草了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见，其中：征求意见稿第一条，将原暂行条例中“转让房地产“表述为“转移房地产”。从立法者的意图可以看出，原有转让这一行为模式已经难以满足形势发展需要，而转移不仅包括转让还包括出让行为；征求意见稿第二条第一款，采取了类似《契税法》、《印花税法》的立法技术，将原暂行条例中“转让国有土地使用权“表述为“转让土地使用权”，从而破除自我限制，使该税种既能适用国有土地使用权转让，也能适用集体经营性建设用地使用权转让；征求意见稿第二条第二款新增了出让集体土地的概念，按照税务总局的说法，就是为了建立土地增值收益分配机制，使税制与建立城乡统一建设用地市场的土地制度改革相衔接，将集体房地产纳入了征税范围；征求意见稿第八条，依然沿续了暂行条例30%-60%四级超率累进税率，考虑到土地增值税计算中的扣除金额，实际上和当初财政部、自然资源部制定的缴纳集体经营性建设用地增值收益的20%-50%作为调节金，大致上保持了同等水平；征求意见稿第十条，是充分考虑农村地区税收征管的实际作出的规定，其中包括出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股，扣除项目金额无法确定的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。这条规定也就是我们常说的核定征收，土地增值税计算本就是所有税种中最复杂的，没有之一，要不留这个口子，按照农村集体经济组织财务管理发展的水准，就怕到时候想交税都算不清楚。

改革是一项艰巨的系统工程，环环相扣，土地增值税立法将直接影响到集体经营性建设用地入市改革进程。按照土地增值税立法思路完成立法程序后，集体经营性建设用地出让环节的收益在国家、集体、农民之间分配，可以全部通过税收来实现，土地增值收益调节金已经没有存在的必要。但在立法完成前，无论是收取土地增值收益调节金还是征收土地增值税，都没有上位法支撑，进退维谷。为了打破这个困境，笔者建议按照《土地增值税暂行条例》第十四条之规定，可以由改革试点地区政府主管部门提出申请，针对基础法律关系发生变化的情况下如何适用土地增值税条例中关于“合理调节土地增值收益，维护国家权益”相关内容，由财政部或财政部授权国家税务局作出解释。

作者简介

俞锟 税务律师