一、案例简介

赵某系A公司经理，负责自找业务、自我管理、自负盈亏。2010年8月，A公司与XX集团签订项目合作开发协议，约定各自承担50%的开发成本及费用，各自分得两个楼座，由A公司负责建设。为解决建设资金问题，赵某与B公司商议，决定由B公司通过贸易方式为A公司融资。方式为：A公司向B公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用B公司在银行的信用将汇票贴现，再由B公司向赵某实际控制的C公司购买钢材以货款名义将贴现款转给C公司，C公司收到款后再以往来款名义转给A公司或直接购买钢材交给A公司用于建设。汇票到期后由A公司将应到期归还的钱款还给B公司，B公司再归还给银行。

在上述贸易融资过程中，C公司因给B公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，C公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，赵某找到刘某洋任法定代表人的T公司和N公司，由T公司给C公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计1615万元，价税合计1.11亿元；N公司给C公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计66万元，价税合计455万元。C公司将上述T公司和N公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中，C公司以支付货款名义转给T公司、N公司的资金扣除约定金额后回流，T公司、N公司在给C公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。

一审法院认为被告单位C、T、N公司和作为直接责任人的被告人赵某、刘某洋，违反国家税收管理制度，虚开增值税专用发票税款数额巨大，均构成虚开增值税专用发票罪，故判处各被告单位8-30万元不等罚金，判处两被告人各有期徒刑十年六个月。

各被告单位和被告人不服一审判决，上诉认为主观上是为了贸易融资，以取得钱款进行项目建设为目的，没有骗取国家税款的目的，客观上没有给国家造成税款损失，虽违反相应规定，但不应作为犯罪处罚。二审法院经审理撤销了一审刑事判决，改判C公司和赵某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处罚金15万元和有期徒刑两年六个月；T公司、N公司和刘某洋犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚金15万元、5万元和有期徒刑三年，并没收违法所得475万元。

二审法院认为：增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人主观上是否具有骗取国家税款目的，客观上是否造成了国家税款损失。

本案中，从C公司找T公司、N公司虚开增值税专用发票的起因看，是因为之前C公司、A公司与B公司之间的贸易融资，从事情的前因看，C公司找T公司、N公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。上述虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前C公司因给B公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据认定C公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。

综上，C公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，与之对应，负责开具相应增值税专用发票的T公司、N公司及其法定代表人刘某洋基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。

三、税务律师解析

虚开行为是否改变纳税结果，不仅关系到是否会造成国家税款损失的客观事实，也对认定该行为是否具有骗取国家税款的主观目的性，进而判定罪与非罪，此罪与彼罪具有至关重要的作用。本期，聚焦本案虚开行为是否具有缴纳增值税的事实基础与朋友的彼此不同观点一探究竟，另外关于如何看待税法规定进项税额转出与国家税款损失之间关系，如何区分虚开增值税专用发票与非法出售增值税专用发票犯罪构成要件，后续几期再接着探讨。

朋友认为，本案二审法院认为因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，此观点存在问题。根据《增值税暂行条例》第十九条有关增值税纳税义务发生时间的规定：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。只要你开出增值税发票，就发生了纳税义务，哪怕你没收钱没发货没提供任何服务，税法上也要求你作增值税（销项）处理。增值税制特有的抵扣机制决定了增值税专用发票不仅是收付凭证，更是抵缴增值税款的重要凭据，相当于真金白银的税款。如果按法院认定，基本上所有的虚开都不存在真实的商品服务流转，若都没有缴纳增值税的事实基础，那国家增值税该如何保障？因此，对于虚开行为，一旦开具增值税专用发票并认证抵扣，就应当视为具有了缴纳增值税的事实基础。笔者对此并不认同，具体理由如下：

1、不能以开票抵扣作为虚开行为是否应当缴纳增值税的判断标准

首先，发票是反映事实的凭证。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定：本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。第二十条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。上述关于发票管理的最基本法规内容表明，发票是经营交易过程中的收付行为应当履行的凭据之一，发票的开具应当依托发生经营行为这一客观事实，上述规定中并没有表述开具发票即视同发生经营或交易事实，因此不能反过来以开具发票行为来倒推一定发生了经营事实。

其次，增值税纳税义务发生时间的规定有特定语境。《增值税暂行条例》第十九条有关先行开具发票的，为开具发票的当天即发生增值税纳税义务的表述，是有前题条件的，即发生了应税销售行为。《增值税暂行条例》第一条列举的增值税应税行为，包括在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物，没有发生上述行为也就不会产生增值税纳税义务，何谈什么时间发生？如果仅以开票来认定是否产生增值税纳税义务，那开错发票允许作废，这时还能让已发生的事实消灭不成？因此，先行开具发票即发生纳税义务的规定，也要在满足增值税应税行为的前提下才能适用。

再者，仅以开具增值税专用发票证明交易客观事实也得不到司法认可。根据《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2020〕17号）第五条第一款规定：出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。也就是说仅有增值税专用发票不能成为判断当事人之间是否存在真实交易关系的依据。

 2、不能静态孤立的将虚开环节没有商品服务流转等同于不产生增值税纳税事实

增值税是流转税，通过增值税一般税纳人组成的链条，分期垫付部分税款，最终由链条断掉的那家来承担所有税款。这个链条上的每家企业，向上家购入商品服务时支付的增值税款，也就是自己的增值税（进项）税额，实质上是替最终消费者交给税局的垫付税款，可以理解为一项对税局的债权，税局收到下一家新的垫付税款就会把这笔钱退回来；而销售时收到下家的增值税（销项）税款，是下家要交给税局的替最终消费者交的一部分垫付税款，只是经过自己的手交给税局而已，可以理解为属于一项对税局的负债。

要想不欠税局的，就把增值税（销项）税款交上去，税局就把之前你垫付的增值税（进项）税款退还给你，也就是每期应纳税额=销项税额-进项税额。一般来说，大家都不作亏本买卖，商品和服务都是增值的，于是销项大于进项是常态，这时候就出现交给税局的钱多退回来的少，这个差额部分就是每期应纳税额了。仔细想想这些差额，也不是从自己兜里出的而是下家交过来的，以此类推，直到最后一家没人帮你出这个钱了，就得自己承担这个钱了。如果应纳税额为负数，就意味着你对税局的债权大于债务了，之前的做法是税局留着冲抵以后应该交的税，目前全国税务机关正在大力推进留抵退税为企业纾困工作，也就是直接把钱退给企业以缓解流动资金压力。

增值税的原理就是链条不断，中间各家身份就是代收代缴人，将在他这个环节商品服务产生的增值，对应的增值税帮最终的消费者交给税局，这个过程企业最多损失些资金的时间价值，并不真正负担税款。因此，一个环节虚开，即有可能把最终消费者实际负担的增值税在此环节截留，也可能配合下游企业，在后面环节截留税款，不能只盯着虚开环节看是否发生商品服务流转，而是要看对增值税链条后续的影响。

3、本案中虚开行为不具备缴纳增值税事实基础的关键是全链条均未造成税款损失

结合本案假设如下场景，通过与一般虚开情形的比较，更有助于大家理解二审法院为何作此结论。假设本案C公司真实向B公司销售钢材，B公司要开专票，B公司再加价0.5倍销售给A使用。C公司因销售这批钢材产生了100万元的销项税额，由于C公司图便宜进的都是不带票的钢材，进项税额为0，于是要交100-0=100万元增值税款；B公司加价0.5倍销售给A使用，即使A不要发票，B公司依然要价税分离将未开票收入的150万销项税额如实申报，于是销项减进项，要交150-100=50万元增值税。从整个过程看C是增值税链条的起点，A是增值税链条终点，A买的钢材里就包含了150万元应当交给国家的增值税款，只不过其中100万和50万由C公司和B公司先交给税局了，实际钱也通过价税合计货款支付出去了。

情形一：用假的掩饰真的，不能改变真的纳税义务，通过虚开（进项）发票截留应纳税款，是典型的让他人为自己虚开行为。

为了不交相应税款，C公司于是找T和N公司虚开了120万元增值税（进项）发票，在销项税额不变的情况下，100-120=-20，C公司不仅一分钱不用交给税局，还从税局那取得20万留抵退税款。链条继续到A，购买价格不变，A支付金额中还是包含了150万元应当交给国家的增值税款。如前所述，链条上每家的进项税款，实质上是替终端用户A垫付的增值税款，那么C虚开的120万增值税进项税额，就虚假的冲抵了A已经通过价税合计款支付应交给国家的增值税款150万，国家只收到30万元，其中收到B交的50万，倒贴C公司20万，一共损失了120万元增值税款。

情形二：亦真亦假隐瞒收入偷逃税款，卖富余增值税（销项）发票收税点，是典型的为自己虚开、为他人虚开行为。

有人说T、N公司又不是皮包公司，现在发票都要认证抵扣的，虚开了120万销项税额，不是也得交税么？那T、N公司为啥会卖票呢。最大的可能性是他们有真实购销业务，购进时有进项票，但卖出时很多客户不要发票，反正作未票收入也是要申报增值税销项的，有人需要拿来开给对方，既可以卖票收些点数，还可以隐瞒真实的销售收入。

 假设T、N公司之前合法取得100万进项，真实销售的不开发票收入对应销项税额为200万，本应当申报缴纳200-100=100万增值税。在向C公司虚开120万税额的增值税（销项）发票后，隐瞒真实收入虚假申报缴纳了120-100=20万增值税，在T、N公司和实际销售对象这个增值税链条上就少交给国家100万元增值税，这就是虚开四种形态中典型的为自己虚开。

T、N由于给C公司虚开专票，也就加入了后者增值税链条，这时候链条到A时流转完毕，国家应收增值税170万，其中T、N公司已交20万， C公司从税局取得留抵退税20万，B公司已交50万，国家实收增值税50万元，依然有120万元增值税被C公司截留了。一般来说，T、N也不会白帮C获利，按行规都要收些税点，这种情形T、N就是虚开四种形态下的为他人虚开。

情形三，用假的掩盖假的，始终还是假的，不可能产生真的纳税义务，同时虚增增值税（销项）税额和增值税（进项）税额，进销相抵后增值税链条上没有造成国家税款损失，是典型的不以骗取国家税款为目的的虚开行为。

本案中，为了贸易融资需要，A、B、C、N、T虚构钢材购销行为，合同、发票流链条完整，但整个增值税链条上均没有发生真实的增值税应税行为，也就是最后这批钢材没有到A手上，而是N、T已经或者准备卖给真正的使用人，那么这批钢材的增值税应当由真正使用人承担，由N、T以及他们那个链条上纳税人缴纳，国家的增值税款是有保障的。当然N、T不能存在前述为自己虚开的情况，否则N、T单独成立虚开犯罪。

N、T和C的虚开行为是否会给国家造成税款损失，这里的关键就是销项税额是否真实，是否足够覆盖虚开进项。由于没有实际的钢材购销，本来是不用交纳增值税，但为了配合融资审核，就虚构销项，也就是增加对税局假负债；为了少交点本来不该交的税，再虚开进项，也就是增加对税局假债权，销项减进项后，最终让A少承担些应该由其他链条上最终消费者承担的增值税。这个过程国家不仅没有税款流失，还多收了A的“虚开税”。当然如果用力过猛，虚开的进项大于虚构的销项，占了国家便宜性质就转化成前述第一种情形，形成让他人为自己虚开骗取截留国家税款的事实。

二审法院在评判本案证据过程之中就充分体现了上述内容，判决认为C公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足的原因，一方面是现有证据不能排C公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能；另一方面也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）C发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况。也就是说，现有证据不能排除用假的来掩盖假纳税义务合理怀疑，即可能存在前述第三种情况，又不足以证实用假的掩盖真的纳税义务情形，即认定前述第一种情况，要判定C公司存在真的纳税义务，导致税款被截留造成国家损失，达不到事实清楚，证据确实充分的刑事裁判标准。

综上所述，笔者认为考量一项虚开行为是否具有缴纳增值税事实基础，既不能以是否开具发票来认定，更不能机械地将没有真实商品服务流转、没有产生增值就简单等同于不用交纳增值税，而是要延伸到增值税链条上，看看这项虚开行为是否影响了国家应收增值税款。如果造成了国家增值税款的损失，当然应当补缴相应的增值税款，就具有缴纳增值税的事实基础；反之，整体链条上都没有发生增值税应税事实，也没有影响到商品服务真正的链条，未造成国家增值税款的损失的，该行为就不具有缴纳增值税的事实基础。

四、参考案例