以案析税：不以骗取税款为目的的虚开行为罪与非罪、此罪与彼罪辨析之三

      按照刑法通说理论，犯罪成立可分为行为犯、危险犯和结果犯，亦分别称为抽象危险犯、具体危险犯和实害犯。行为犯（抽象危险犯）只要实行了该行为就成立犯罪，没有既遂和未遂之分；危险犯（具体危险犯）的成立要求具备“足以造成严重后果”或“尚未产生严重后果”，对于危险犯来说，要考量其行为的目的性和危害性，是否存在未遂状态理论界还存在争议；结果犯（实害犯）成立需要具备实害结果，犯罪既遂和未遂的评价标准主要针对行为人积极追求的实害结果是否发生。

      1995年10月30日第八届全国人大常委会第十六次会议审议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，其中第一条第三项，以列举的形式将《发票管理办法》中四种虚开违法行为固化为虚开专票犯罪，加之对骗取国家税款、给国家利益造成损失等表述没有量化标准，与列举的虚开行为结果难以区分，导致定罪量刑仅与虚开的税款金额挂钩，因此虚开增值税专用发票罪长期被视为行为犯。

      随着经济社会的发展，单纯以行为犯考量虚开增值税专用发票犯罪是否成立已经被理论界诟病。2015年6月，最高院研究室公开了给公安部经济侦查局的复函（法研〔2015〕58号），明确挂靠代开发票行为、据实代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，提出：主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。虚开犯罪审理趋势开始发生变化，将近二十年的行为犯的思路被重新审视。

      2018年12月4日最高人民法院公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出：“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。这也标志着在审判实务中，虚开增值税专用发票罪已经彻底改变了之前法规和司法解释在认定该罪时，仅对虚开行为进行细化的不足，实现了该罪构成要件上的突破，不再按单纯的行为犯来评价。

      2022年4月29日最高检联合公安部印发的虚开增值税发票罪立案标准，相较过去除了虚开税额标准外，还增加了造成国家税款损失数额标准。这也意味着继审判机关后，侦查、检察机关也摒弃了单纯以虚开金额为标准的行为犯认定模式，将造成国家税款损失结果纳入评价范畴。

      笔者注意到新立案标准中，虚开行为的税额标准和造成国家税款损失标准之间是以“或者”连接的，这就意味着成立虚开专票罪，既可以按虚开行为的税额来认定，也可以按给国家税款造成损失的后果来认定，那这种既有行为又有后果的评价标准，该怎么看呢？笔者认为应当按危险犯来看待，因为从立法体系解释的角度，虚开金额和国家税款损失标准并列为入罪标准，具有法益上的等价性。我们知道，虚开行为并不必然导致国家税款损失，而国家税款损失的结果必然可以由虚开行为造成。国家税款损失5万元，在刑事立案评价上等价于虚开增值税额10万元；但虚开增值税额10万元，只有这种虚开行为足以造成国家税款损失危险时，才能与国家税款损失5万元法益相当作为并列标准。如果虚开税额10万元，但不可能造成国家税款损失的后果，这种虚开行为与可能导致国家税款损失的虚开行为相比，就不具有侵犯法益上的相当性，应当用其他罪名来评价，毕竟虚开专票是14个涉税罪名中处罚最重的罪名之一。因此，从虚开专票罪立案标准的变化也可以看出，该罪已经从行为犯过渡到危险犯。

      从审判机关的观点也能印证这一变化。最高院认为不构成虚开专票罪必须同时具备二个要素，即主观没有骗取国家税款故意，客观没有造成国家税款损失。但仅具备其一，依然构成该罪。比如目的就是卖发票，但下家没有拿去认证抵扣就东窗事发，虽然客观上没有造成国家税款损失，但行为人把发票虚开出去，根本不在乎下家是否抵扣，使国家税款陷入损失的危险境地，从危险犯的角度，卖票方已经成立了虚开增值税专用发票罪，更不用说危险已经转成实害结果，哪怕主观目的再怎么申辩，按法律上明知概念即包含应当知道的推论，造成增值税款损失的虚开行为基本都逃不脱该罪评价。

      与虚开增值税专用发票罪既严重侵犯发票管理秩序又损害国家税收利益不同，非法出售增值税专用发票罪主要侵犯的是发票管理秩序，一旦其行为造成了国家增值税款损失或足以造成损失危险，此罪就有可能转化成为虚开专票罪。

      本案二审法院是这样表述的：非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

      虚开增值税专用发票罪根据刑法第二百零五条，非法出售增值税专用发票罪根据刑法第二百零七条，刑罚都分为三档。一是处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；二是数额较大、数量较大或者有其他严重情节，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；三是数额巨大、数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。这两个罪名从立法技术的角度均采取了灵活性更大的空白罪状，单独从刑法条文上看两罪刑罚尺度没啥区别，但空白罪状的特性就是要结合相关法律、法规、司法解释、司法文件，以确定罪与非罪、定罪与量刑，才能分辨出两罪的差异。

      目前针对虚开增值税专用发票的有效的司法解释性质司法文件主要有两个，一是2018年8月生效的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号），其中明确：虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。二是2022年4月最高检联合公安部印发的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，其中第五十六条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。

      针对非法出售增值税专用发票罪，只有法发〔1996〕30号司法解释规定了相应的量刑标准，但是否依然适用26年前的标准，实务中存在争议。按照该司法解释当年规定，仅从金额上看非法出售专票的立案标准、数额较大和数额巨大标准，分别是虚开专票的10倍、10倍和5倍；如今虚开专票数额标准提高了5-10倍，而且虚开专票中规定的金额是税额，非法出售专票中规定的金额是票面额，也就是说还按旧标准，即非法出售25份以上或者票面额累计10万元以上的应当定罪处罚；100份以上或者票面额累计50万元以上的，属于“数量较大”；500份以上或者票面额累计250万元以上的，属于“数量巨大”，非法出售专票的量刑比虚开专票还更严苛。

      2014年11月《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》中提到：为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。虚开专票罪贯彻了罪刑相当原则，非法出售增值税专用发票罪是否也应当平等的贯彻罪刑相当原则，不再参照适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准呢？

      虽然法发〔1996〕30号司法解释并未被明文废止，但由于其颁布于1997年刑法实施前，根据最高人民法院规定，此前的司法解释如与修订的刑法条文实质内容没有变化 ，在没有新的司法解释前，人民法院在刑事审判中“可以参照执行”。既然是“可以”，是否参照适用的决定权就在审判机关了。本案裁判中，人民法院显然就依照罪刑相当原则，没有参照适用法发〔1996〕30号司法解释中非法出售增值税专用发票罪数额标准。T公司、N公司给C公司虚开增值税专用发票155份，税款合计1681万余元，要换算成票面金额，早就突破了法发〔1996〕30号司法解释数量巨大标准，必然在十年之上幅度量刑。但最终在没自首、重大立项等可以减轻处罚的情况下，人民法院仅认为非法出售的数额较大，判处T公司罚金人民币十五万元、N公司罚金人民币五万元、刘某洋有期徒刑三年。

      综上，虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪，前者侵犯了发票管理秩序和国家税款双重法益，后者侵犯的是发票管理秩序；虚开专票罪是危险犯，非法出售专票罪是行为犯；尽管两罪的刑罚档次设置相同，但虚开专票规定了明确的量刑标准，而非法出售专票司法解释尽管尚未废止，但已经不能体现罪刑相当原则，审判机关可以决定是否适用，因此具有更宽广的裁量空间。

     合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事判决书（2019）京02刑终113号