在一些诉讼中财税专门性问题直接关系案件结果，一旦涉及专业性意见，其结论往往成为诉争双方的争议焦点。如缺乏专业知识和相应诉讼经验，当事人和代理律师只能泛泛而谈，无法切中要点难以让法庭采信。笔者根据财税团队办理股东及合伙纠纷案件中启动司法会计鉴定及针对审计报告质证的经验，结合司法判例厘清其中是非曲直，以期共同学习提升针对诉讼中财税类“专业性意见”的应对技能。受知识水平限制，文中观点如有不妥敬请包涵指正。

上期我们了解了经常挂在嘴边的“司法审计”究竟是什么，在诉讼中能起到啥作用，本期我们再结合案例，解析一下为什么说司法会计鉴定和审计不能混为一谈。

一、两者是不同性质的专业性判断活动

司法会计鉴定是指在诉讼中，为了查明案情，指派或聘请具有专业知识的人员，运用审计学、会计学、法学的专门知识，对案件中相关财务会计资料及相关资料进行检验，对相关财务会计问题进行鉴别和判断，并提供鉴定意见的一项司法诉讼活动。

审计或专项审计是注册会计师能够取得合理保证的鉴证业务，是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务，是基于所有权与经营管理权的分离，为确立受托经济责任关系而产生的一项社会经济监督、鉴证和评价活动。

尽管两者都能够在诉讼中独立表达专业性意见，但司法会计鉴定属于司法诉讼活动，只能由司法机关启动并作为委托方，司法会计鉴定委托书是诉讼文书，作出的鉴定意见属于法定的证据种类；而审计或专项审计属于经济评价活动，委托人可以是包括司法机关在内的任何预期会计信息使用者，审计业务委托书属于经济契约范畴，作出的审计报告在诉讼中证据效力具有不确定性。

二、依据的标准和规范各有侧重

审计的主要目的是增强预期使用者对审计对象相关信息的信任程度，发表审计意见一般涉及财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。因此，其依据相对集中在行业规范和业务准则上，主要涉及《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》以及《中国注册会计师审计准则》。

司法会计鉴定的主要目的是通过对案涉会计资料、资产进行核实、验证、计算和判断，以查明经济纠纷、行政诉讼、刑事诉讼包括纪检监察案件中有关财务会计的专门性问题，为正确处理和裁判提供财务事实证据。司法会计鉴定除了执行相关财会法规、准则之外，还要依照《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》、《行政诉讼法》、《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》、《司法鉴定程序通则》、《司法鉴定执业分类规定(试行)》、《人民检察院司法会计工作细则（试行）》、《关于人民法院民事诉讼中委托鉴定审查工作若干问题的规定》、《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》、《人民法院司法鉴定工作暂行规定》等规定执行，相较审计业务来说，司法会计鉴定更加突出其司法诉讼的属性。

三、执行程序的严谨程度有所差距

1、从应具备的资质角度看，能做审计未必能做司法会计鉴定。根据《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定，有两名符合条件的注册会计师就可以作为合伙人设立普通合伙会计师事务所，开展审计业务时由一人实施另一人复核，由该两名注册会计师在审计报告上签名盖章。根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》规定，法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务，每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人；《司法鉴定程序通则》明确，对同一鉴定事项，应当由两名司法鉴定人进行鉴定，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核。另外，审计业务对专业技术职称没有要求，而司法会计鉴定一旦涉及重新鉴定的情形，要求至少有一名鉴定人具有相关专业高级专业技术职称。

2、从检材获取的规范性角度，司法会计鉴定更为严格。司法会计鉴定所需检材必须由委托方提供，鉴定机构和鉴定人不得自行调查获得材料或私自接收当事人提供的材料作为鉴定依据。经委托人同意不少于二名司法鉴定人员可以到现场提取鉴定材料，但应当有委托人指派或者委托的人员在场见证并在提取记录上签名。而审计材料来源可以是委托方、被审计单位提供，也可以是审计人员自行调查取得，提取相关材料只需做好登记签收，并没有人员身份及见证程序上的限制。

3、从开展业务的方法角度，司法会计鉴定不能采用体现重要性原则的审计方法。注册会计师可以按照会计重要性原则广泛应用审计抽样技术提高效率，节约审计资源，由于司法会计鉴定对证据的要求高于注册会计师鉴证，所以审计中经常采用的存货监盘、函证、抽样等方法，在司法会计鉴定中不能适用，而是应当遵循实证性原则，主要采用据实查证的方法，如轨迹追踪法、对比鉴别法、平衡分析法等建立在详查基础上的专门鉴定方法。

4、从对检材质量的要求角度，司法会计鉴定的受理标准更严苛。司法会计鉴定的结论一旦被采信，就成为诉讼证据，因而它必须与其他诉讼证据一样，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、确凿。对于检材不充分、不完整且无法补充的，《司法鉴定通则》明确规定不予受理或终止鉴定；而审计对于资料不充分、不完整的依据依然可以受理，只是在审计报告中发表非无保留意见。

四、作出评价的方式各不相同

首先，两者结论类型不同。司法会计鉴定结论有两种类型:肯定或否定性鉴定结论、不能作肯定或否定性的鉴定结论;审计报告类型分为无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见四种。

其次，结论报告内容重点不同。从内容上看，司法会计鉴定意见书包括了委托进行司法会计鉴定的机关名称，鉴定决定书的签发日期、内容、号码，鉴定案件的案情简介,及通过司法会计鉴定所要解决的问题及需查明的情况，对提供鉴定材料的情况，采用的鉴定方式等检验和论证内容较为详细，鉴定意见书应当加盖鉴定机构印章，但没有鉴定人签章的规定；而审计报告对检验和论证的内容相对简明扼要,但突出委托人和注册会计师的责任，审计报告除了加盖审计机构印章外，还需要加盖注册会计师的个人印鉴。

再者，履行司法义务要求不同。鉴定意见要作为证据使用时，鉴定人有义务参加法庭质证和调查说明，如无正当理由不出庭的，该鉴定意见就会失去证据资格；而审计结论作为一项专业性意见，注册会计师出庭与否并不影响审计报告本身的效力，至于审计人员是否需要出庭回应质疑，审计报告能否作为证据使用，如何使用，要由法庭根据审理的具体情况判断。

五、相关司法裁判观点

湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司、王林云合同纠纷案中，原告发起诉讼的主要依据，系其单方委托会计师事务所开展专项审计所作的《审计报告》。本案历经一审部分支持、二审发回重审、发回后一审全部驳回、二审维持原判、再审裁定驳回申请，各级法院对《审计报告》在诉讼中的证据效力的态度前后发生了180度转变，相关评判如下：

原审一审法院认为：原告对其主张，提供了国家认可的审计部门出具的审计报告，被告虽然不予认可，但未提供充分的反驳证据加以证明，原告提供的审计报告证明力明显大于被告的反驳意见，故本院采信原告的该证据。

原审二审法院认为：因二审中当事人提交了新的证据，可能致原判认定事实发生变化，影响案件的实体处理，但不属原审判决错误，裁定发回重审。

重审一审法院认为：谁与争锋股份公司对其主张，提供了诉前其单方委托专业审计机构所作《审计报告》，所依据财会账务并未与王林云核对。专业审计机构亦认为，谁与争锋股份公司未严格落实财务制度，公司账户与法定代表人账户存在混同，与其控制的关联公司有较大资金往来且无法核实，故公司财会账务已不能反映诉争项目的真实财务状况。《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》以公司财会账务所做审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》的证明力，依法不予采信。

重审二审法院认为：宜昌长江会计师事务所有限公司出具宜长会司财专审字（2015）第527号《审计报告》系谁与争锋股份公司诉前单方委托审计机构就特定目的进行专项审计得出的结论，并非诉讼过程中就查明事实的专门性问题由具备资格的鉴定人提出的鉴定意见，依法不能作为认定本案事实的证据。谁与争锋公司认为《审计报告》即是司法鉴定意见，若王林云对该鉴定结论有异议，应由其申请重新鉴定。在一审法院就该事项向当事人已经进行释明的情况下，谁与争锋股份公司并未提供其他证据进一步证实，亦未向人民法院申请调取证据或提出鉴定申请。谁与争锋公司关于一审法院违背证据规则，混淆评估报告与司法鉴定的关系，导致其丧失司法救济权及举证责任尚未完成的主张，缺乏事实与法律依据，本院不予支持。

再审法院认为：关于《审计报告》的问题，原审法院已经就《审计报告》不能直接采信的相关情况对谁与争锋公司进行了释明，谁与争锋公司未向法院申请调取证据或者提出鉴定申请，应当承担相应法律后果。

下一期，我们再聊聊开展司法会计鉴定和税务司法鉴定业务是否需要司法行政机关审批登记，敬请关注。

1、《湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司与王林云合同纠纷一审民事判决书》（2016）鄂0502民初617号

2、《湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司、王林云合同纠纷二审民事裁定书》（2017）鄂05民终2019号

3、《湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司与王林云合同纠纷一审民事判决书》（2017）鄂0502民初2071号

4、《湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司、王林云合同纠纷二审民事判决书》（2018）鄂05民终1576号

5、《湖北谁与争锋节能灶具股份有限公司、王林云合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》（2018）鄂民申3648号