在一些诉讼中财税专门性问题直接关系案件结果，一旦涉及专业性意见，其结论往往成为诉争双方的争议焦点。笔者办理的一起案件源起《经营往来款项专项审计报告》不认可“白条”入账，作为会计主体的企业并未进行所得税纳税调整，而是将当事人已经报销入账但未取得合规发票的劳务费全部调整为公司的一项债权，把“白条”所涉及的费用调作“挂账”金额处理，使当事人重新背上债务从而引发诉争。本期就司法鉴定以及审计中关于“白条”的内容，结合相关法规和司法观点，谈谈笔者的看法。

所谓的“白条”，是一种民间的俗称，意指在白纸上写的字据当收付依据，它和发票是相对的概念，其内涵是指在没有取得正规发票的情况下，以个人或单位名义书写、记载证明业务发生及收支项目的字据或收款收据，以此充当原始凭证。

一、“白条”不能抵库而并非不能入账

不少财务人员把“白条抵库”的概念和“白条入账”相互混淆，从而认为白条入账亦为财务管理所禁止。“白条抵库”是财务用语，又称为白条顶库，指的是以个人或单位名义开具的不符合财务制度和会计凭证手续的字条与单据，顶替库存现金的行为，相当于把白条当作现金放到了单位的保险柜里。白条抵库使得账面现金余额高于实际库存现金，造成账实不符，很容易给相关人员挥霍公款、贪污挪用、徇私舞弊等留下空间，属于严重的财务内控缺陷，违反了现金收支管理规定，应当严格禁止。

“白条抵库”和“白条入账”并不是一回事儿。前者着眼于现金管理制度，后者强调的是会计凭证中原始凭证的真实性。比如你从单位借了1万元现金，找几个零工干活给完钱打了个收条，交回去白条就算还了，甚至你拿着这1万自己花了打个收据回去，单位现金账上看似平了，不盘库都搞不清还少了1万元现金，这就叫白条抵库；假如你确实拿不到发票用对方写的收条去报销，财务核实后把这张白条1万元计入成本费用科目，同时在账上冲掉你的借款1万元，库存现金也相应减少1万元，这就叫白条入账。

“白条”不能入账的说法，一方面来自于“白条抵库”概念的混淆，另一方面来自对于“白条”在证明业务真实性上的瑕疵和风险顾虑。根据《中华人民共和国会计法》第十四条第三款规定，会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告。毕竟识别“白条”背后经济业务的真实性，财务人员除了具备一双慧眼外，还要有足够抵御压力的气场，为规避对原始凭证真实性、合法性的审核责任，也难怪不少财务人员对“白条”持拒绝态度。

企业财务的最基础性工作，就是真实地记录企业的各项经济业务，发生了经济业务，就必须进行会计处理。根据《企业会计准则—基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。会计做账永远都是以会计准则、会计制度为标准的，会计准则从来没有说过没有发票就不能入账，不能报销，故前面谈到的“白条”，经审核后当然可以作为经济业务发生的证明入账处理。

二、“白条”入账确实是纳税上的障碍

会计上面可以的事儿，到了税法上面就不一定合适了。在“以数治税”尚未全面实现的情况下，发票在税收管理中的地位依旧难以撼动。企业在原本能取得发票的情形下，如果以“白条”而不是发票入账就可以把这部分收入隐瞒而不申报纳税，导致国家税款的流失，滥用“白条”，必然会危害税收征管秩序。

因此，根据税法规定，“白条”在增值税抵扣和企业所得税汇算清缴环节（以下均包括合伙、个人独资企业、个体工商户个人所得税汇算清缴）都面临实质性障碍。我们先看增值税方面，增值税是链条税，如果你是链条上的环节，作为一般纳税人理论上只会产生增值部分差额纳税的资金占用成本，并不实际承担增值税税负。但如果你拿不到符合税法规定的进项抵扣凭证，你的身份就从增值税链条上的过客变成了终点，于是本可以传给下家的增值税负转化成了你的成本费用，不可避免的减少了企业利润。目前，增值税抵扣凭证，除了增值税专用发票外，还包括机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税的完税凭证、农产品销售发票、农产品收购发票、通行费增值税电子普通发票、桥、闸通行费发票、国内旅客运输服务增值税电子普通发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、注明旅客身份信息的铁路车票、注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票。

有人说“白条”肯定过不了增值税申报系统，抵扣不了增值税就当作成本费用算了。其实，税法上连你退一步作成本费用的机会都没留下。再看企业所得税方面，国家税务总局《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（总局公告2018年第28号，下称28号公告）第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。这一条，就是告诉大家基本上涉及交易的活动（小额零星业务除外）拿不到发票就不能作为成本费用在所得税中扣除。

增值税凭票（抵扣凭证）抵扣，所得税凭票（税法规定的其他扣除凭证）扣除，税法就是这么严苛，哪怕真实发生了业务，拿不到发票或合规凭证，除了不得抵扣增值税，还不准作成本费用扣除，想要的话就去有票的地方买，拿不到专票至少也要普票。也难怪不少财务人员遇到“白条”就不敢入账了，对“白条”合法性的质疑其实就是来源于税法的思维。但我们要认清一点，税法上不允许“白条”作税前扣除，并非不允许“白条”入账，你愿意多交税没人拦你，但你拿“白条”作纳税申报，这种行为就违法了。

三、“白条”入账税务上留有整改空间

有些“白条”是真没办法拿到发票或税法上认可的凭证，那就老老实实交税吧，但对有些业务确实发生了的“白条”，税务上还是留了整改空间。

增值税方面，如果后期你从真实交易的上家补开回了增值税专票或抵扣凭证，补回的当月就能拿来抵扣。补开理论上没有时限但增值税率要按原来的，根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第二条规定，纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。

企业所得税方面，“28号公告”明确了“白条”及其他不合法凭证税前扣除的补救办法。一是汇算清缴之前，对方补开、换开发票或其他外部凭证的，可以在税前扣除；对方注销、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开的，凭借特殊原因证明资料、业务合同、非现金支付凭证、出入库凭证、会计核算记录等，可以在税前扣除。二是汇算清缴后，被税务机关告知起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，可以扣除；因对方特殊原因无法补开、换开的，自被税务机关告知起60日内提供按照本办法第十四条规定可以证实其支出真实性的相关资料，可以扣除。三是汇算清缴后亦未被税务机关告知的，以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证且相应支出没有税前扣除的，在以后年度取得的，相应支出可以追补至以前年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

回到笔者办理的案件，该《专项审计》的目的是核查单位经营往来情况，而非对企业纳税申报情况进行评价，在没有其他证据证实经济业务不真实的情况下，审计报告不应当以税务上的不合法去否定“白条”背后的经济业务。“白条”入账更强调对经济业务的真实性的认可，并不拘泥于“白条”的外在形式，甚至经单位认可的代开发票也属于“白条”，虽然税收违法了甚至涉嫌虚开，但税务和财务不可混为一谈，不能就此认定相关经济业务就没有发生。而对于当初接受“白条”入账，并对会计凭证负有保管责任的企业来说，如今再要否认“白条”背后经济业务的真实性，还要证明是受到欺骗、胁迫等非自愿原因而认可“白条”的，应当承担更高的证明责任，绝不是以一句以前财务不懂业务或原始凭证缺失就能搪塞过去。

四、相关司法裁判观点

在评价经济业务实质时，不能用税法上对“白条”的否定性思维作为评判经济业务真实性的标准，也不应当以是否满足行政规范所列举的形式要件作为判断经济业务真实性的标准，以下案例人民法院在裁判中就秉承了这一态度。
 

2018年12月4日原告王某不慎将门诊开药收费票据及病人费用明细表丢失，遂到通化市中心医院复印了门诊开药收费票据及病人费用明细表，被告通化县社会医疗保险管理局以文件规定复印件无效为由拒绝报销。遂原告提起行政诉讼，请求人民法院判决被告履行法定职责，按规定比例报销相应的医药费。

人民法院认为：被告提供的《关于印发通化市城镇基本医疗保险市级统筹实施细则（试行）的通知》文件第五章第十九条规定“医疗终结后，携带有效的原始医疗费收据（复印件无效）、住院病历复印件、费用清单、诊断证明和《转诊转院审批单》等相关资料到经办机构报销。”该条款是通常情况下当事人应必备材料，但是如果原始票据丢失如何补救，该文件并没有规定，本院认为文件没有规定应当参照相关法律、法规。根据财政部印发《会计基础工作规范》第五十五条（五）项规定“从外单位取得的原始凭证如有遗失，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，才能代作原始凭证。”原告不慎将原始医疗费收据丢失，立即到通化市中心医院复印了原告门诊收费专用票据及病人费用明细表且通化市中心医院出具了情况说明，并加盖了公章，完全符合上述规定，同时提供了门诊处方及中国银行消费票据复印件，能够形成证据链条，足以证明原告因病在通化市中心医院购药并发生了相应医疗费用。遂判决被告在本判决生效之日起，立即支付原告应报销的医疗费用。
 

下期，我们聊聊税务司法鉴定的话题，敬请关注。

《王某凯诉通化县社会医疗保障局不服行政决定行政判决书》（2018）吉0521行初43号