同望分享 | 个人从企业取得借款纳税与否的判断
发布时间：
2023-06-27
作者：
俞锟
来源：
同望税律
访问量：
28
前言
前两期笔者结合一起企业股东家属长期借款不还，被税务稽查部门按照“利息、股息、红利”所得追缴个人所得税和滞纳金，企业因未履行代扣缴义务被定性偷税予以税务行政处罚的案例，介绍了个人从企业取得资金视同分配政策的税法沿革以及相关税收规范性文件对不同性质主体、不同条件下所适用不同视同分配时限的规定。本期，笔者尝试运用税法的基本原则之一，探讨个人从企业取得资金在税法上视同分配，从而产生个人所得税纳税义务的边界在哪里，同时也从税收法定和实质课税的角度，对该案提出一点个人看法，不妥之处，敬请指正。
一、税务律师解析
1、“实质重于形式”在税法上理解和适用
作为国际会计准则中一项基本原则，“实质重于形式”原则当然也是我国企业会计准则遵循的重要原则，意指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。由于税会之间的不可分割性，很多人理所当然认为“实质重于形式”这一会计核算上的原则在税务处理上也差不多。那税法上到底有没有“实质重于形式”一说呢？其实是有的，税法上规范的称谓为“实质课税”原则，意指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。但会计上“实质重于形式”和税法上“实质课税”原则并不仅仅是称谓不同，两者的关键区别在于适用场景完全不同。
从会计角度看，由于经济业务千变万化，会计准则无法穷尽并统一核算的具体模式，因此“实质重于形式”原则就赋予了会计人员较大的职业判断空间，目的是更加公平地反映经济成果。也就是说作为一项经济管理活动，会计上“实质重于形式”原则主要适用在操作层面。
从税收的角度看，由于经济生活的不断变化，加之一些客观因素或人为伪装不同的形式以逃避税负的行为会造成税款流失，或者仅从要件上看符合纳税条件但实质并不应当产生纳税义务，造成税负上的不公平，因此不拘泥于外在形式要件，而考究其实质行为来定性是否构成课税要件就显得非常必要。但我们要注意，作为基本法律原则之一，税收法定原则是构建国家治理体系的至关重要环节，因此税法上“实质课税”原则主要体现在立法层面，与会计上恰恰相反，在操作层面也就是执法领域，税法上要慎用“实质课税”原则来压缩执法人员的恣意判断空间，以体现出法律的权威性、规范性、稳定性和可预测性。
2、从“实质重于形式”的视角看待个人从企业借款
我们看看个人从企业借款的不同情形，会产生哪些财税影响，这将有助于理解个人从企业取得资金视同分配税收政策要解决的实质问题在哪里。
（1）个人向企业借款用于生产经营
首先，个人取得借款的账务处理为：
借：其他应收款（XX人备用金或借款）
贷：银行存款或库存现金
其次，个人将借款用于生产经营活动取得支出凭证结转成本、费用，账务处理为：
借：主营业务成本或销售、管理费用
贷：其他应收款（XX人备用金或借款）
根据收入-成本、费用=利润这个公式，借款人将企业的资金，也就是企业的资产转化成一项生产成本或经营费用，由于成本、费用属于损益类科目，必然会影响利润，因而会产生纳税效果。换句话说就是个人向企业借款用于生产经营活动，理论上企业产生利润，那么企业无论是通过企业所得税还是生产经营所得个人所得税，这种个人的资金利用行为有合法的税收效果，是税法所认可的。
（2）个人向企业借款并支付利息
根据财政部、国家税务总局《关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件中规定：单位或者个体工商户向其他单位或个人无偿提供服务，需要视同销售服务，但用于公益事业或者社会公众为对象的除外。企业向个人借款无论收取利息与否，都是增值税应税行为，如果无息也要按照同期贷款利率计算利息按照贷款服务缴纳增值税。
首先，个人取得借款时账务处理为：
借：其他应收款（XX人借款）
贷：银行存款或库存现金
其次，企业根据税法规定收取利息时，账务处理为：
借：银行存款
贷：应交税费-应交增值税
财务费用-利息或其他业务收入-利息
根据利润公式，个人向企业借款并支付利息，带来企业收入的增加或者费用的减少，如前所述由于损益类科目的变动，也必然会影响利润，因此产生纳税效果。也就是说，个人向企业借款虽然没有用于生产经营但支付了税法认可的利息，理论上企业也会产生利润，那么企业无论是通过企业所得税还是生产经营所得个人所得税，也可以通过税收体现这一个人的资金利用行为，税法也是认可的。
（3）个人向企业长期无偿借款
个人取得借款时企业的账务处理为：
借：其他应收款（XX人借款）
贷：银行存款或库存现金
借款不还也就常说的长期挂账，和前两种情况不同，企业账务处理上只体现前半部分钱借出去，没有体现后半部分钱转化成什么或者产生了哪些收益。银行存款、库存现金和其他应收款科目都属于资产类，一减一增，由于不涉及损益类科目，会计上不会影响利润，理论上也就不会产生所得税纳税事项。也就是说个人向企业无偿借款，如果企业不按税法的规定收取利息，而作挂账处理，不会由此产生所得税负，那么个人的资金利用行为就无法体现在税收上。但我们知道，资金本身是有价值的，放在银行都有利息，这种无偿的占用行为轻的看是占用了企业资金的时间收益，重的来讲就是直接将企业资产占为已有，而这些都是课税的要件，由此产生了形式上不需要纳税而实质上应当纳税的矛盾。
3、个人从企业取得资金税收上视同分配的条件
不同于调整和规范企业管理和经济秩序的法律，税法并不纠正相关经济行为，不是按照相关法律应然状态，而是依据实然的经济形态来判断国家和纳税人之间的征纳关系。比如《公司法》第一百一十五条规定：公司不得直接或者通过子公司向董事、监事、高级管理人员提供借款。假如公司向某董事出借款项，税法并不因违反公司法规定而否定相应纳税义务，而是根据税法体系来作出判断。
正是基于实然状态下诸多形式与实质的差异性，“实质课税”原则在税法体系特别是税收立法层面发挥着重要作用。个人从企业借款视同分配税收政策就是典型的“实质课税”原则在具体税收立法层面的体现。“财税〔2003〕158号”“国税发〔2005〕120号”“财税〔2008〕83号”三个税收规范性文件，既不针对借款用于生产经营，也不针对真正的企业与个人间借贷关系，而是要解决个人“长期无偿占用企业资金”和“以借之名行分配之实”形式上无须纳税实质上应当纳税的问题。
首先，个人从企业借款用于生产经营活动，就不存在个人长期占用企业资金的问题，自然不符合视同分配税收政策，也就不存在产生个人所得税纳税义务的基础。
其次，个人从企业借款并支付了符合税法规定的利息，就不属于长期无偿占用企业资金的情况，也不符合视同分配税收政策，不会产生个人所得税纳税义务。
第三，个人从企业借款没有支付利息或者支付利息明显低于税法规定，属于占用企业资金的行为，至于是否属于长期的判断，综合三个视同分配税收规范性文件规定，公司制企业超过当年12月31日即可认定为长期，非公司制企业借款超过12个月即可认定为长期。符合这些条件，税法上就明确产生了个人所得税纳税义务。
第四，个人以企业资金用于与生产经营无关的消费性支出，实质上就是分配行为，税法规定应当按照个人所得税中关于分配的规定执行。
第五，个人从企业借款用于房产等以登记要件的消费支出，一但超过当年12月31日未归还，税法就认定以借为名行分配之实，应当根据个人所得税中关于分配的规定执行。
二、相关案例思考
回到第一期我们介绍的税务稽查案例，公司股东的父亲长期从企业借款不还，税务处罚决定书中适用的依据为《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条，即纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。
但本案中股东的父亲并不是股东，也就是依据中指向的个人投资者，那么他怎么适用“利息、股息、红利所得”税目呢？笔者认为本案税款追缴的对象值得商榷。由于处罚文书的全文并未公开，笔者猜测稽查人员已通过笔录、银行账号等查明了股东是以其父之名借款的事实，毕竟不是凭着股东的这层关系哪个企业会无偿借钱给别人那么久还不催着还？尽管这种情况大家都懂，但在执法环节不能简单以“实质课税”原则来认定股东的父亲和股东就是一回事儿，而应当通过执法取证还原事实，如果确认股东以其父亲名义借款不还，纳税人就应当是股东本人而不是其父亲，在执法文书中应当予以释明；如果没有这方面的证据，其父亲既不是股东、也不是员工，根据三个视同分配税收规范性文件规定，没有直接让其父亲视同分配补缴个税的依据，企业也无须承担代扣代缴义务，就失去了定性偷税予以处罚的基础。当然，税务机关可以另行依法追究企业出借资金不收取利息的纳税责任。毕竟“实质课税”原则已经在立法层面给予征纳双方充分的支撑，在执法环节，我们更应遵循税收法定原则，强调依法行政。
三、相关索引
1、财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税〔2003〕158号）
2、国家税务总局关于印发《个人所得税管理办法》的通知（国税发〔2005〕120号）
3、财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复（财税〔2008〕83号）
4、国家税务总局广东省税务局信用信息双公示：行政处罚决定书惠税一稽罚〔2022〕158号